Применение норм Налогового кодекса РФ до сих пор вызывает определенные трудности, в том числе при разрешении споров в арбитражных судах. Сложность и недостаточная четкость законодательства приводит к тому, что у судов складываются различные подходы к толкованию его отдельных положений. В статье приведен анализ судебной практики за первое полугодие 2008 г. по спорам, рассмотренным Вторым арбитражным апелляционным судом.

1. Обязанность по представлению налоговых деклараций (расчетов по авансовым платежам) в налоговые органы возникает в силу наличия статуса налогоплательщика и не зависит от права на льготу по конкретному налогу.

Налоговая инспекция составила акт камеральной проверки по факту непредставления администрацией сельского поселения расчета авансовых платежей по налогу на имущество и обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафа с администрации.

Арбитражный суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал[1]. Суд решил, что местным законодательством о налогах и сборах администрация освобождена от уплаты налога на имущество (путем предоставления льготы), а значит, не обязана представлять налоговые декларации (расчеты).. Суд решил, что местным законодательством о налогах и сборах администрация освобождена от уплаты налога на имущество (путем предоставления льготы), а значит, не обязана представлять налоговые декларации (расчеты).

Второй арбитражный апелляционный суд отменил решение на основании следующего.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту своего учета.

Из норм ст. 11 и 19 НК РФ следует, что налогоплательщиками признаются организации, т. е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством.

Администрация сельского поселения зарегистрирована в качестве юридического лица, следовательно, является плательщиком налога на имущество.

Отсутствие у налогоплательщика суммы налога к уплате вследствие применения льготы само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (расчета) в налоговый орган. Эта обязанность обусловлена положениями закона, которым соответствующее лицо отнесено к категории плательщиков налога.

ФАС Волго-Вятского округа оставил судебный акт апелляционной инстанции без изменения (постановление от 03.04.2008 по делу № А29-4362/2007).

Определением ВАС РФ от 20.08.2008 № 8200/08 судебные акты переданы для пересмотра в порядке надзора. Однако Президиум ВАС РФ 18.11.2008 оставил судебные акты апелляционной и кассационной инстанций без изменения.

2. Налоговый орган не может взыскать пени за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика в случае, если истекли сроки взыскания недоимки в бесспорном порядке, а право на ее взыскание в судебном порядке не реализовано.

Налоговая инспекция направила налогоплательщику требование об уплате налога и сбора. Поскольку требование не было исполнено в установленный в нем срок, инспекция приняла решение о взыскании налогов, сборов и пеней за счет денежных средств, а также решение о взыскании налогов, сборов и пеней за счет иного имущества налогоплательщика. В решении о взыскании налогов и пени за счет иного имущества в отношении отдельных налогов были начислены только пени. При этом срок для принудительного (бесспорного) взыскания основной суммы долга (недоимки) истек.

Налогоплательщик обжаловал в арбитражном суде решение о взыскании налогов и пеней за счет иного имущества.

Суд первой инстанции в удовлетворении требований налогоплательщика частично отказал, посчитав, что в отношении отдельных видов налогов и пени сроки для взыскания в бесспорном порядке не истекли[2]..

Второй арбитражной апелляционный суд изменил этот судебный акт по следующим основаниям.

Согласно ст. 60 НК РФ, решение о взыскании недоимок и пеней в бесспорном порядке принимается не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога.

Как следует из материалов дела, срок для уплаты земельного налога наступил 31.10.2006. Статья 70 НК РФ устанавливает трехмесячный срок для направления налоговым органом требования об уплате налога. Этот срок исчисляется со дня выявления недоимки, т. е. со следующего дня после срока, установленного для уплаты налога. Соответственно, срок для направления требования истек 31.01.2007 (31.10.2006 плюс три месяца). Требование было направлено позднее и содержало срок для добровольного исполнения - 19 дней. Поскольку пропуск срока направления требования не влечет изменения порядка исчисления сроков на принудительное взыскание, то датой истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, следует считать 19.02.07 (31.01.07 плюс 19 дней). Решение о принудительном взыскании должно быть принято не позднее двух месяцев после истечения срока для добровольной уплаты, т. е. 19.04.07 (19.02.07 плюс два месяца). Фактически решение о взыскании недоимки и пени за счет денежных средств налогоплательщика принято 20.04.07, т. е. за пределами установленного срока.

В случае пропуска срока для взыскания недоимки в бесспорном порядке налоговый орган может обратиться в суд в течение шести месяцев с того момента, когда истек срок для принятия решения о взыскании.

Инспекция, несвоевременно принявшая решение о бесспорном взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика, не реализовала право на обращение в суд. Вместо этого инспекция приняла еще одно решение о взыскании налогов и пени за счет иного имущества налогоплательщика, не учитывая, что в спорном периоде срок на взыскание недоимки и пени за счет имущества налогоплательщика равнялся сроку на взыскание недоимки за счет денежных средств, а значит, был пропущен.

Таким образом, инспекция нарушила процедуру взыскания недоимки в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Поскольку правила о взыскании налога применяются и при взыскании пени (п. 9 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ), суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что при нарушении сроков для бесспорного взыскания суммы налога автоматически происходит нарушение сроков для бесспорного взыскания пени. Ведь по своей природе пени являются платежом, производным от суммы основного долга, и неразрывно связаны с неуплаченной суммой налога.

Решение налогового органа в обжалуемой части было признано недействительным, поскольку принято с нарушением установленных законом сроков.

3. Вычеты сумм НДС применяются в том периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.

В ходе выездной проверки инспекция установила, что организация применила вычеты сумм НДС не в периоде возникновения права на налоговые вычеты, а в более позднем налоговом периоде.

По результатам проверки инспекция доначислила НДС за период фактического применения вычетов, а также начислила пени.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным.

Суд первой инстанции удовлетворил требования организации, посчитав, что применение налоговых вычетов (на которые налогоплательщик имеет право) в более позднем периоде не приводит к изменению налоговых обязательств за налоговые периоды в совокупности[3]..

Второй арбитражный апелляционный суд изменил решение суда в указанной части на основании следующего.

В п. 1 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 166 НК РФ.

Из содержания приведенных норм следует, что Налоговый кодекс РФ предоставляет возможность отразить суммы налоговых вычетов в определенном налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении требований организации о признании незаконным решения налогового органа в части, касающейся доначисления НДС и пени.

Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2008 по делу № А17-5215/2007-05-20 судебный акт апелляционной инстанции оставлен без изменения.

4. Если работники получили в качестве оплаты труда в натуральной форме товары не от работодателя, а от третьего лица, такая операция не признается реализацией у работодателя и не подлежит обложению налогом на прибыль и НДС.

В счет погашения задолженности перед организацией-работодателем по гражданско-правовому договору третье лицоотпускало продукцию непосредственно работникам организации в счет заработной платы.

Поскольку организация-работодатель не облагала налогом на прибыль и НДС эти операции по передаче продукции, инспекция вынесла решение о доначислении налогов, начислении пени и наложении штрафа.

Организация-работодатель обжаловала решение инспекции в арбитражном суде.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования организации, посчитав, что в данном случае организация-работодатель является налогоплательщиком[4]..

Второй арбитражный апелляционный суд изменил решение в рассматриваемой части на основании следующего.

Согласно ст. 248, 249 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль доходом признается выручка от реализации товаров.

Согласно ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров, под которой понимается передача права собственности на товары одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

В данном случае организация-работодатель не являлась собственником товаров, поэтому не осуществляла передачу права собственности на товары. Соответственно, она не являлась лицом, реализующим товары. Поскольку факт реализации у организации-работодателя отсутствовал, то у нее не возникло обязанности по включению данных операций в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.

Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2008 по делу № А29-6995/2007 судебный акт апелляционной инстанции оставлен без изменения.

5. Непредставление индивидуальным предпринимателем документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, не освобождает налоговые органы от обязанности определить размер расходов расчетным путем в целях исчисления НДФЛ.

В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила неправомерное применение индивидуальным предпринимателем специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД.

Поскольку нарушение повлекло неуплату налогов по общей системе налогообложения, инспекция доначислила налоги, в том числе НДФЛ. При этом сумма этого налога была определена без учета сумм произведенных расходов. Инспекция обосновала это тем, что индивидуальный предприниматель не представил документы, подтверждающие величину произведенных расходов.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Арбитражный суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований, поскольку факт несения расходов не подтвержден[5].

Второй арбитражный апелляционный суд изменил решение в части, касающейся НДФЛ, на основании следующего.

При исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов, в том числе определяемых расчетным путем (ст. 221 НК РФ). Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с их деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Апелляционный суд считает, что непредставление предпринимателем документов, подтверждающих фактические расходы, не освобождает налоговые органы от обязанности определить размер расходов расчетным путем в целях исчисления НДФЛ. Суд первой инстанции не применил положения п. 1 ст. 221 НК РФ, что привело к принятию неправильного решения.

6. Предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права, а не имущества. Следовательно, данный доход увеличивает налогооблагаемую прибыль.

При исчислении налога на прибыль акционерное общество не признавало внереализационным доходом безвозмездно полученное право пользования производственным зданием. Налоговая инспекция расценила это как нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав должны признаваться внереализационными доходами.

Поскольку данное нарушение повлекло занижение суммы налога на прибыль, инспекция вынесла решение о доначислении налога, начислении пени и наложении штрафа.

Акционерное общество обжаловало решение налогового органа в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил требование общества[6]. Суд решил, что сбережение средств в виде неуплаченной арендной платы за пользование имуществом приравнивается к получению имущества и не подлежит включению во внереализационные доходы. Такой вывод суд сделал, исходя из толкования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (согласно которому не является доходом имущество, полученное российской организацией безвозмездно при наличии определенных условий) и подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ (согласно которому не являются доходами средства и иное имущество, полученные унитарным предприятием от собственника).. Суд решил, что сбережение средств в виде неуплаченной арендной платы за пользование имуществом приравнивается к получению имущества и не подлежит включению во внереализационные доходы. Такой вывод суд сделал, исходя из толкования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (согласно которому не является доходом имущество, полученное российской организацией безвозмездно при наличии определенных условий) и подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ (согласно которому не являются доходами средства и иное имущество, полученные унитарным предприятием от собственника).

Сославшись на то, что в целях налогообложения хозяйственные общества и унитарные предприятия являются равными субъектами, суд применил к спорным правоотношениям позицию ВАС РФ, выработанную при толковании подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ. Она касается исключительно ситуации, когда собственник имуществ муниципального унитарного предприятия освободил это предприятие от платы за пользование помещением[7].

Второй арбитражной апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции на основании следующего.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ). В этой статье перечислены случаи, касающиеся безвозмездной передачи имущества, а не имущественных прав. Законодательство о налогах и сборах разделяет понятия «имущество» и «имущественные права», поэтому ст. 251 НК РФ неприменима к тем правоотношениям, в которых объектом безвозмездной передачи является имущественное право.

Поскольку в данном случае организация получила именно имущественное право, которое законодатель не исключил из состава внереализационных доходов, то у нее возникла обязанность заплатить налог на прибыль с рыночной оценки этого права, определенной по правилам ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Обязанность по исчислению налога на прибыль не возникла бы, если бы производственные здания были переданы в собственность организации с соблюдением условий по безвозмездной передаче имущества, закрепленных в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Выводы, сделанные судом апелляционной инстанции, не противоречат приведенной позиции ВАС РФ применительно к ситуации безвозмездного пользования нежилым помещением.

ФАС Волго-Вятского округа оставил судебный акт апелляционной инстанции без изменения (постановление от 02.07.2008 по делу № А82-11801/2007-14).

Определением ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано. Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества, обоснованно исходил из того, что предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права, а не имущества. Следовательно, данный подход увеличивает налогооблагаемую прибыль.

7. Полномочиями по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) страховых взносов наделены только органы Пенсионного фонда РФ. Налоговые органы такими полномочиями не обладают.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку организации, в ходе которой установила неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

По результатам проверки инспекция вынесла решение о взыскании с организации недоимки по страховым взносам, а также соответствующей суммы пени и штрафа.

Организация обжаловала это решение в арбитражном суде.

Арбитражный суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований организации[8].

Второй арбитражный апелляционный суд изменил решение в части отказа в удовлетворении требований на основании следующего.

Государственный орган имеет право налагать санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения. Следовательно, правовых оснований для привлечения налоговыми органами организации к ответственности за неуплату (неполную) уплату страховых взносов не имеется.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что организация привлечена к ответственности неуполномоченным органом, поэтому оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.

ФАС Волго-Вятского округа оставил судебный акт апелляционной инстанции без изменения (постановление от 04.05.2008 по делу № А29-5000/2007).

[1] Дело № А29-4362/2007 (Арбитражный суд Республики Коми).
[2] Дело № А82-8947/47 (Арбитражный суд Ярославской области).
[3] Дело № А17-5215/2007 (Арбитражный суд Ивановской области).
[4] Дело № А29-6995/2007 (Арбитражный суд Республики Коми).
[5] Дело № А29-8041/2007 (Арбитражный суд Республики Коми).
[6] Дело № А82-11801/2007 (Арбитражный суд Ярославской области).
[7] Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
[8] Дело № А29-5000/2007 (Арбитражный суд Республики Коми).

Т.В. Хорова
судья Второго арбитражного апелляционного суда (г. Киров)
С.А.Бычихина,
секретарь судебного заседания
Второго арбитражного апелляционного суда (г. Киров)

Источник/автор: «Налоговые споры: теория и практика», 03.03. 2009.

3 марта 2009 г.